10月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同有關(guān)部門(mén)起草的《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見(jiàn)稿）》在兩部門(mén)官網(wǎng)向全社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)，之后，將依法于2019年1月1日起實(shí)施。《暫行辦法》明確了個(gè)人所得稅法規(guī)定的子女教育、繼續(xù)教育等6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除的具體實(shí)施辦法。
專項(xiàng)抵扣的政策在國(guó)外是行之有年的政策，瀚德金融科技研究院副院長(zhǎng)、中國(guó)人民大學(xué)國(guó)際貨幣研究所研究員楊望，瀚德金融科技研究院副研究員周鈺筠詳細(xì)的對(duì)比了不同國(guó)家抵扣政策的差異，以及執(zhí)行的效果和背扣的考量，很有借鑒意義。
本杰明·富蘭克林曾說(shuō)，“世界上只有兩件事是不可避免，那就是稅收和死亡。”稅收已成為支撐現(xiàn)代國(guó)家系統(tǒng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)不可或缺的財(cái)政基礎(chǔ)，個(gè)人所得稅更是與每個(gè)人息息相關(guān)。
在全球個(gè)稅制度較為健全和完善的國(guó)家中，個(gè)稅比重高、影響大，因此探究世界各國(guó)個(gè)稅的制度與效果對(duì)我國(guó)個(gè)稅改革有著深遠(yuǎn)的意義。經(jīng)測(cè)算研究稅改細(xì)則可知，本次個(gè)稅專項(xiàng)扣除制度減稅效果顯然，對(duì)居民的收入和消費(fèi)均具有一定程度上的積極效應(yīng)。
他山之石：各國(guó)個(gè)稅制度效果探究
美國(guó)：抵扣層次豐富，減免項(xiàng)目精準(zhǔn)
美國(guó)是世界上個(gè)稅扣除制度較為精準(zhǔn)健全的國(guó)家之一，其個(gè)稅以綜合所得稅制度為基礎(chǔ)，輔以多級(jí)申報(bào)體系、申報(bào)方式和多項(xiàng)專項(xiàng)扣除，構(gòu)建了較為完備的個(gè)人所得稅制度。
美國(guó)申報(bào)納稅身份分為單身個(gè)人申報(bào)、已婚聯(lián)合申報(bào)、已婚分別申報(bào)、家庭戶主申報(bào)、鰥夫或寡婦申報(bào)五類，每一類享有的個(gè)稅免征額與稅率均不相同。計(jì)算個(gè)稅時(shí)首先將全部收入扣除免稅項(xiàng)目，再進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)扣除或分項(xiàng)扣除的減免，后按照不同檔次累進(jìn)計(jì)稅。
美國(guó)個(gè)人所得稅稅前扣除項(xiàng)目主要包括免稅項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)扣除或分項(xiàng)扣除。其中，標(biāo)準(zhǔn)扣除或分項(xiàng)扣除制度充分體現(xiàn)收入再分配的公平性。據(jù)美國(guó)國(guó)稅局統(tǒng)計(jì)，有2/3的人選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除，但分項(xiàng)扣除仍然有其存在的意義。理論上看，標(biāo)準(zhǔn)扣除適用于大多數(shù)人，但分項(xiàng)扣除的特殊項(xiàng)目則適用于當(dāng)年經(jīng)歷特定事件的納稅人，涵蓋醫(yī)療、住房、慈善、災(zāi)難等對(duì)原有生活造成重大影響的事件，此時(shí)分項(xiàng)扣除比標(biāo)準(zhǔn)扣除減免力度更大，真正考慮到了納稅人的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況。
美國(guó)最新稅改是2017年的特朗普改革，主要內(nèi)容為將稅率等級(jí)簡(jiǎn)化、取消個(gè)人寬免額并將標(biāo)準(zhǔn)扣除額加倍。即稅改后，年收入$12000以下的單身和年收入$24000以下家庭不用交稅。在其他細(xì)節(jié)上，增加兒童稅收抵扣額、提高遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)、擴(kuò)大醫(yī)療費(fèi)用抵扣、降低房屋貸款利率稅收減免額度等。據(jù)美國(guó)稅務(wù)基金會(huì)（Tax Foundation）測(cè)算，不同類型的家庭將享受到不同程度的稅務(wù)減免。
從美國(guó)歷史上看，適當(dāng)?shù)膫€(gè)稅制度將切實(shí)改居民生活質(zhì)量。據(jù)美國(guó)統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，近十幾年，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)使其基尼系數(shù)平均縮小0.3，稅收政策效應(yīng)達(dá)到7%，歷次稅改對(duì)人均消費(fèi)支出也有較顯著的提振效果。而本次美國(guó)稅改的綜合效果來(lái)談，美國(guó)參眾兩院聯(lián)合稅收委員會(huì)稱，在未來(lái)10年，由于稅改，美國(guó)GDP平均每年將多增長(zhǎng)0.8%。美聯(lián)儲(chǔ)2017年12月12-13日的例會(huì)記錄顯示：美聯(lián)儲(chǔ)預(yù)測(cè)2018年美國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度為2.2%~2.6%，減稅將對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)起到溫和的積極作用。
英國(guó)：生計(jì)扣除完善，稅收減免指數(shù)化
英國(guó)作為全球范圍內(nèi)個(gè)稅制度的首創(chuàng)國(guó)，個(gè)稅稅前扣除項(xiàng)目也較為完善。目前英國(guó)個(gè)稅稅前扣除包括費(fèi)用扣除與稅收減免（又稱“生計(jì)扣除”）兩類，前者與收入來(lái)源相關(guān)，后者不考慮其類型直接從總收入中扣除，其中后者與我國(guó)的專項(xiàng)扣除更為類似。
從扣除的制度設(shè)計(jì)來(lái)看，英國(guó)的稅前扣除除了個(gè)人基礎(chǔ)扣除外，其他的扣除項(xiàng)，如子女稅收抵免、工作稅收抵免等都考慮到了納稅人的生計(jì)需要，并且不同條件的納稅人享有不同額度的抵免，充分體現(xiàn)公平性和補(bǔ)償性。從扣除額度來(lái)看，英國(guó)的稅收減免額采取指數(shù)化的方式，賦予財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)扣除額進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利，每年按照物價(jià)變動(dòng)情況對(duì)扣除額進(jìn)行調(diào)整，適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，減小通貨膨脹對(duì)居民生活的影響。
英國(guó)作為西方福利型國(guó)家之一，在稅負(fù)減免力度上用力較大。個(gè)人基本生計(jì)扣除與人均GDP及人均消費(fèi)呈現(xiàn)出一定負(fù)相關(guān)性，綜合該段時(shí)間通脹率有所提升的現(xiàn)象來(lái)看，英國(guó)政府在經(jīng)濟(jì)不景氣時(shí)仍然保持較高的生計(jì)扣除額以保證居民的可支配收入以期促進(jìn)消費(fèi)、帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，進(jìn)而調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)。
日本：重視家庭負(fù)擔(dān)，收入分配效果顯著
日本個(gè)稅的最大特征為分類征收制與7級(jí)累進(jìn)稅率相結(jié)合，主要繳稅收入類型包括：①利息所得；②股息所得；③不動(dòng)產(chǎn)所得；④經(jīng)營(yíng)所得；⑤工薪所得；⑥轉(zhuǎn)讓所得；⑦偶然所得；⑧山林所得；⑨退休所得；⑩其他所得。其中，工薪所得按照總收入扣除就業(yè)收入扣除額，再扣除個(gè)人扣除額，最后余額按7級(jí)累進(jìn)稅率計(jì)算應(yīng)交個(gè)人所得稅。個(gè)人扣除項(xiàng)目中包含配偶扣除、撫養(yǎng)扣除、醫(yī)療扣除及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用扣除，其亮點(diǎn)在于充分考慮了家庭負(fù)擔(dān)因素，體現(xiàn)對(duì)不同家庭構(gòu)成的考慮。
經(jīng)日本財(cái)務(wù)省測(cè)算，2017年，日本繳納工薪所得稅的納稅人總數(shù)為4950萬(wàn)人，覆蓋面較廣。其中58%的納稅人處于最低稅率檔位，95%的納稅人處于20%稅率及以下，絕大多數(shù)納稅人承受的納稅比率較低，理論上看，個(gè)稅對(duì)收入再分配效果較好。
為綜合衡量日本個(gè)稅政策對(duì)收入再分配、稅負(fù)社會(huì)公平的效果，引入以下公式：
政策效應(yīng)=(稅前基尼系數(shù)-稅后基尼系數(shù))/稅前基尼系數(shù)
僅15年日本的個(gè)稅政策對(duì)降低收入差距的效果起伏上升，總體來(lái)看在調(diào)節(jié)收入分配方面效果較為理想。
國(guó)內(nèi)視角：個(gè)稅專項(xiàng)扣除效果測(cè)算
10月20日中國(guó)個(gè)稅改革專項(xiàng)扣除細(xì)則向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)。本次稅改是中國(guó)歷史上第4次重大個(gè)稅改革，其主要亮點(diǎn)在于首次將分類征收改為綜合征收，并增加多項(xiàng)專項(xiàng)扣除，旨在有效緩解不同類型家庭的稅收支出壓力，強(qiáng)調(diào)公平性。結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，從理論上看，本次個(gè)改對(duì)于收入與支出兩方面均有積極效果。
收入端：減稅規(guī)模超千億
據(jù)中國(guó)家庭金融調(diào)查(CHFS)數(shù)據(jù)測(cè)算，起征點(diǎn)提高至5000元直接減少納稅人數(shù)5千萬(wàn)人，全年綜合所得稅總額減少12.3%。經(jīng)測(cè)算，本次專項(xiàng)扣除每年約減少稅負(fù)額度達(dá)1454億元，人均減稅1440元，簡(jiǎn)單來(lái)看，占2017城鎮(zhèn)居民可支配收入0.395%，占城鎮(zhèn)居民消費(fèi)支出0.78%。
支出端：消費(fèi)與社零總額有所增加
我國(guó)過(guò)去3次個(gè)稅減負(fù)改革均在不同程度上對(duì)消費(fèi)有刺激作用，考慮到主要消費(fèi)主體為城鎮(zhèn)居民，根據(jù)城鎮(zhèn)居民邊際消費(fèi)傾向保守測(cè)算，考慮乘數(shù)效應(yīng)的消費(fèi)增長(zhǎng)總量約為1865億元，占2017年GDP的0.23%，即本次專項(xiàng)扣除減稅改革從理論上來(lái)說(shuō)可拉動(dòng)占比約0.23%的消費(fèi)量。
進(jìn)一步考慮消費(fèi)對(duì)商品經(jīng)濟(jì)的效應(yīng)，從社會(huì)消費(fèi)品零售總額來(lái)看，以2017年的數(shù)據(jù)做保守測(cè)算，個(gè)稅改革的減稅效應(yīng)因刺激消費(fèi)而拉動(dòng)的社會(huì)消費(fèi)品零售總額增速為0.43%。
細(xì)分影響：中低收入群體減稅幅度超一半
個(gè)稅改革及專項(xiàng)扣除對(duì)于不同層次收入人群的減免幅度不同。如表3，假定居民小張有一個(gè)孩子正接受教育、是獨(dú)生子女、需要贍養(yǎng)老人、在省會(huì)城市租房居住，無(wú)大病醫(yī)療支出，專項(xiàng)扣除總額為4200元，在月收入的不同情況下減稅力度各異。
從對(duì)有無(wú)專項(xiàng)扣除的測(cè)算結(jié)果可以看出，月收入1萬(wàn)元以下幾乎無(wú)需繳納稅款，月收入2萬(wàn)以下階層減稅幅度為50%左右。趨勢(shì)上看，減稅幅度隨收入的增加而縮減，專項(xiàng)扣除在更大程度上惠及中低層收入群體。若考慮起征點(diǎn)從3500元提高至5000元的影響，減稅幅度整體提升約20%左右。專項(xiàng)扣除的針對(duì)性使得有生活負(fù)擔(dān)較重的群體，如贍養(yǎng)老人和孩子，有大病醫(yī)療支出的居民在稅改中享受到最大的紅利，達(dá)到改善民生的目的。
因此無(wú)論從社會(huì)總量還是個(gè)人來(lái)看，本次個(gè)改對(duì)稅收減免的效果是顯然的，在提升居民可支配收入和刺激消費(fèi)方面也發(fā)揮了一定積極的作用。雖然從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與歷史效果來(lái)看，減稅對(duì)于消費(fèi)的刺激是短期的，但在當(dāng)下貿(mào)易低迷，消費(fèi)信心不足的情況下，個(gè)稅改革這一舉措可在一定程度上起到提振信心的作用，而其中專項(xiàng)扣除是改革關(guān)鍵。
總結(jié)與啟示
從美、英、日的制度與中國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情結(jié)合來(lái)看，未來(lái)個(gè)稅還可以向更多元的層次完善。
一是扣除細(xì)則完善化。子女教育支出扣除還有增長(zhǎng)的空間，幫助緩和國(guó)內(nèi)人口老齡化、勞動(dòng)力不足、生育意愿低的窘境。贍養(yǎng)老人扣除可考慮老人人數(shù)的影響，在除租房外的其他扣除項(xiàng)體現(xiàn)地區(qū)差異等。
二是申報(bào)單位多元化。靈活考慮家庭結(jié)構(gòu)的多樣性對(duì)實(shí)際負(fù)擔(dān)的影響。
三是專項(xiàng)扣除指數(shù)化。稅改周期較長(zhǎng)，無(wú)法抵消通貨膨脹攀升對(duì)居民實(shí)際收入的負(fù)面影響，適當(dāng)指數(shù)化可幫助減弱物價(jià)上漲所導(dǎo)致的收入縮水問(wèn)題。
本次個(gè)稅改革邁出了分類制走向綜合制的重要一步，縱觀世界主流國(guó)家的個(gè)稅政策，綜合征收是發(fā)展的大趨勢(shì)，專項(xiàng)扣除的意義不僅在于作為完善綜合征收制度的重要補(bǔ)充，長(zhǎng)期來(lái)看，還通過(guò)類似“稅收返還”的制度增加居民“獲得感”，激發(fā)居民的納稅意識(shí)和切身體會(huì)，從而推動(dòng)社會(huì)對(duì)稅負(fù)的關(guān)注和監(jiān)督，進(jìn)一步促進(jìn)稅負(fù)公平。
（作者為瀚德金融科技研究院副院長(zhǎng)、中國(guó)人民大學(xué)國(guó)際貨幣研究所研究員楊望，瀚德金融科技研究院研究員周鈺筠）
